ภาษีมรดก

การตกทอดแห่งมรดก

เมื่อกล่าวถึงการตายของบุคคล อาจกล่าวได้ว่าการตายตามกฎหมายมี 2 ประการ คือ

• การตายโดยธรรมชาติ หมายความถึงการตายซึ่งแพทย์ถือว่าบุคคลจะถึงแก่ความตายเมื่อหัวใจหยุดเต้นและสมองไม่ทำงาน

• การตายโดยผลของกฎหมาย หมายความถึงการตายที่มีพฤติการณ์อย่างหนึ่งอย่างใดตามที่กฎหมายบัญญัติเกิดขึ้น และกฎหมายให้ถือว่าถึงแก่ความตาย หรืออาจเรียกว่าเป็นการตายโดยนิตินัย ได้แก่ กรณีที่ศาลได้มีคำสั่งให้ เป็นคนสาบสูญ ตามมาตรา 62 แห่งประมวล-กฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ซึ่งกฎหมายให้ถือว่าตายอันมีผลทำให้ทรัพย์มรดกของผู้ตายตกทอดแก่ทายาทเช่นกัน ทั้งนี้ตามมาตรา 1602 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์

กองมรดก

• ทรัพย์สิน หมายความรวมทั้งวัตถุที่มี รูปร่าง และวัตถุที่ไม่มีรูปร่าง ซึ่งอาจมีราคาและถือเอาได้

• สิทธิต่างๆ เช่นสิทธิเหนือพื้นดิน ลิขสิทธิ์ สิทธิในเครื่องหมายการค้า สิทธิเรียกร้องตามสัญญากู้ สิทธิเรียกร้องตามสัญญาซื้อขาย เป็นต้น

• หน้าที่และความรับผิดต่างๆ ได้แก่ ความ ผูกพันในหนี้สินที่ผู้ตายต้องชำระ หรือความรับผิดตามสัญญา เช่น สัญญาค้ำประกันที่ผู้ตายได้ทำไว้ เป็นต้น แต่อย่างไรก็ดี แม้ทายาทจะต้องรับไปทั้งสิทธิและหน้าที่ซึ่งเป็นทรัพย์มรดก แต่ก็ไม่ต้องรับผิดเกินกว่าทรัพย์มรดกที่ตกทอดได้แก่ตน

สำหรับสิทธิหรือหน้าที่อันเป็นการเฉพาะตัวของผู้ตายจะไม่นับว่าเป็นมรดกและจะไม่ตกทอดแก่ทายาท ซึ่งสิทธิหรือหน้าที่อันเป็นการเฉพาะตัวนี้ มี 2 อย่างคือ

• เป็นการเฉพาะตัวโดยสภาพ หมายถึง สิทธิหน้าที่ซึ่งโดยสภาพผู้ตายจะเป็นผู้ใช้หรือกระทำได้ด้วยตนเอง จะโอนไปให้ผู้อื่นไม่ได้  ส่วนใหญ่แล้วได้แก่ สิทธิหรือหน้าที่ที่เกี่ยวกับ เนื้อตัว ร่างกาย อนามัย เสรีภาพ ความรู้สึกหรือคุณสมบัติเฉพาะตัวบุคคล ไม่เกี่ยวกับประโยชน์ในทางทรัพย์สิน เช่น สิทธิและหน้าที่จะทำการสมรสตามสัญญาหมั้น เป็นการเฉพาะตัวของบุคคล เมื่อคู่สัญญา (หมั้น) คนใดคนหนึ่งตาย สัญญาเป็นอันระงับ ไม่เป็นมรดกที่จะตกทอดแก่ทายาทได้

• เป็นการเฉพาะตัวตามกฎหมาย หมายถึง สิทธิหรือหน้าที่ซึ่งมีกฎหมายบัญญัติให้เป็นการเฉพาะตัว ย่อมไม่เป็นมรดก เช่น สิทธิอาศัย สิทธิเก็บกิน ภาระติดพันในอสังหาริมทรัพย์ เป็นต้น

มีข้อสังเกตว่า มรดกคือทรัพย์สินของผู้ตาย

ทายาทแบ่งได้เป็น 2 ประเภท คือ

• ทายาทที่มีสิทธิได้รับมรดกตามที่กฎหมายบัญญัติ เรียกว่า “ทายาทโดยธรรม” และสิทธิรับมรดกของทายาทโดยธรรม เรียกว่า “สิทธิโดยธรรม”

• ทายาทที่มีสิทธิได้รับมรดกตามที่กำหนดไว้ในพินัยกรรม เรียกว่า “ผู้รับพินัยกรรม” และสิทธิรับมรดกของผู้รับพินัยกรรม เรียกว่า “สิทธิตามพินัยกรรม”

ซึ่งบุคคลคนเดียวอาจเป็นได้ทั้งสองฐานะ คือทั้งทายาทโดยธรรม และผู้รับพินัยกรรมก็ได้ แต่ทายาทโดยธรรมจะมีได้แต่เฉพาะบุคคลธรรมดาเท่านั้น ส่วนนิติบุคคลไม่มีกฎหมายบัญญัติให้มีสิทธิได้รับมรดก เว้นแต่วัดกับแผ่นดิน แต่แม้ว่าจะมีสิทธิได้รับทรัพย์สินของผู้ตาย ก็เป็นการได้รับโดยเหตุผลเฉพาะเรื่อง ไม่ใช่ได้รับในฐานะทายาทโดยธรรมของผู้ตาย1 ส่วนนิติ- บุคคลอาจเป็นทายาทได้แต่เฉพาะในฐานะผู้รับพินัยกรรมเท่านั้น

1. ผู้สืบสันดาน หมายถึง บุตรของเจ้ามรดก ซึ่งรวมถึงบุตรนอกกฎหมายที่บิดารับรองแล้ว และบุตรบุญธรรมด้วย2

2. บิดามารดา ทั้งนี้ ไม่รวมถึงบิดาที่รับรองบุตรนอกกฎหมายและผู้รับบุตรบุญธรรม

3. พี่น้องร่วมบิดามารดาเดียวกัน

4. พี่น้องร่วมบิดาหรือมารดาเดียวกัน

5. ปู่ ย่า ตา ยาย

6. ลุง ป้า น้า อา

ซึ่งทายาททั้ง 6 ลำดับข้างต้นเป็นทายาทโดยธรรมประเภทญาติของเจ้ามรดก ส่วนสามีหรือภริยาโดยชอบด้วยกฎหมายของเจ้ามรดก ก็เป็นทายาทโดยธรรมประเภทคู่สมรส ซึ่งมีสิทธิรับมรดกร่วมกับทายาทที่เป็นญาติของเจ้ามรดกด้วย

ความหมายของภาษีมรดก

ภาษีมรดกจัดเป็นภาษีทรัพย์สินประเภทที่เรียกเก็บจากความตายของเจ้าของมรดกเป็นสำคัญ ซึ่งสามารถแบ่งได้เป็น 2 ประเภท คือ ภาษีกองมรดกและภาษีการรับมรดก ภาษีทั้ง 2 ประเภทมีทั้งข้อดีและข้อเสียแตกต่างกันออกไป โดยอาจแยกพิจารณาได้ดังนี้

ภาษีกองมรดก

เป็นภาษีที่เก็บจากกองทรัพย์สินของผู้ตาย โดยให้ทำการรวบรวมทรัพย์สินของผู้ตายทั้งหมดมาประเมินภาษีและชำระภาษีตามจำนวนที่ประเมินได้ จากนั้นทรัพย์สินที่เหลือจากการชำระภาษี แล้วจึงจะตกทอดไปยังทายาทของผู้ตาย ซึ่งภาษีกองมรดกนี้ไม่ได้คำนึงถึงความสัมพันธ์ระหว่าง  ผู้ตายกับผู้รับมรดก และอัตราภาษีส่วนใหญ่จะเป็นอัตราก้าวหน้าตามขนาดของกองมรดก

การเก็บภาษีกองมรดกนี้มีข้อดีคือ ทำให้ รัฐได้จำนวนภาษีมาก เพราะเป็นการเก็บภาษีจากทรัพย์สินรวมทั้งสิ้นก่อนแบ่งให้ทายาท    รวมทั้งเจ้าหน้าที่สามารถจัดเก็บได้ง่าย และมีการประเมินเพียงครั้งเดียว ทำให้ประหยัด     ค่าใช้จ่ายในการจัดเก็บและเกิดการกระจาย     รายได้อย่างเป็นธรรมมากกว่าการจัดเก็บภาษีมรดกโดยวิธีอื่น รวมทั้งทำให้ช่องว่างทางสังคมของคนรวยกับคนจนลดลงมากขึ้น เพราะมี  ฐานภาษีที่กว้างกว่า เป็นเหตุทำให้รัฐมีรายได้     เพื่อนำไปทำนุบำรุงประเทศได้มากขึ้นนั่นเอง อย่างไรก็ดีสำหรับข้อเสียของการจัดเก็บภาษีกองมรดกก็คือ ทำให้ทายาทผู้รับมรดกแต่ละคนจะต้องรับภาระภาษีเท่ากันโดยไม่คำนึงว่าทายาทนั้นจะมีรายได้มากหรือน้อย หรือจะได้รับทรัพย์มรดกเป็นจำนวนเท่าใด รวมทั้งทำให้ประชาชนมีความรู้สึกไม่ดีกับการจัดเก็บภาษีวิธีนี้เพราะจะต้องเสียภาษีจากกองทรัพย์มรดก  ทั้งจำนวน ซึ่งคิดเป็นเงินภาษีที่ต้องเสียจำนวนมาก และหากมีข้อโต้แย้งเกิดขึ้นก็จะทำให้รัฐ  จัดเก็บภาษีได้ช้าลงด้วย

ภาษีการรับมรดก

เป็นภาษีที่เก็บจากบุคคลที่ได้รับมรดก เมื่อเจ้าของทรัพย์สินหรือเจ้ามรดกถึงแก่ความตายแล้วทรัพย์มรดกจะถูกแบ่งให้ผู้รับมรดกหรือทายาทแต่ละคนตามสัดส่วน ดังนั้น ในกรณีนี้ผู้รับมรดกแต่ละคนจะเป็นผู้มีหน้าที่เสียภาษี อัตราภาษีรวมทั้งการลดหย่อนต่างๆ จะขึ้นอยู่กับความสัมพันธ์ระหว่างผู้รับมรดกกับผู้ตายคือ ผู้รับมรดกที่มีความสัมพันธ์โดยตรงกับผู้ตาย เช่น เป็นทายาทโดยธรรม ก็จะถูกเก็บภาษีในอัตราที่ต่ำกว่า แต่สำหรับกรณีผู้รับมรดกที่มีความสัมพันธ์ห่างออกไป เช่น เป็นทายาทโดยพินัย-กรรม ก็จะถูกเก็บภาษีในอัตราที่สูงกว่า เป็นต้น

การเก็บภาษีการรับมรดกนี้มีข้อดีคือ ทำให้ประชาชนมีความรู้สึกที่ดีในการจัดเก็บภาษีมากกว่าการเก็บภาษีจากกองมรดก สามารถลดกระแสสังคมได้ เพราะจะไม่มีความรู้สึกว่าเป็นการจัดเก็บภาษีที่ซ้ำซ้อน โอกาสในการเสียภาษีการรับมรดกอาจมีน้อยกว่าการเสียภาษีกองมรดก เนื่องจากในการรับมรดกแต่ละคนจะเสียภาษีก็ต่อเมื่อมีจำนวนมรดกที่ได้รับถึงเกณฑ์ขั้นต่ำที่กำหนดไว้ เช่น หากมีการกำหนดว่าจะมีการจัดเก็บภาษีมรดก สำหรับกรณีได้รับมรดกเกิน 10 ล้านบาท แล้วมีข้อเท็จจริงเกิดขึ้นว่า กองมรดกมีทรัพย์มรดกรวมจำนวน 30 ล้านบาท แต่ได้แบ่งให้ทายาท 5 คนๆ ละ 6 ล้านบาท เช่นนี้ก็ไม่ต้องเสียภาษีการรับมรดก เป็นต้น

สำหรับข้อเสียของการจัดเก็บภาษีการรับมรดกนี้ พบว่าเป็นการจัดเก็บภาษีที่ไม่อำนวยรายได้ให้แก่รัฐมากเท่ากับการจัดเก็บภาษี    กองมรดก รวมทั้งไม่สะดวกต่อการจัดเก็บภาษีเพราะจะต้องจัดเก็บเป็นรายบุคคลผู้รับมรดก กรณีที่มีทายาทเป็นจำนวนมากก็อาจต้องใช้เวลาในการจัดเก็บมากขึ้น และต้องเสียค่าใช้จ่ายมากขึ้นด้วย

สำหรับการพิจารณาเลือกวิธีการจัดเก็บภาษีมรดกที่เหมาะสมกับประเทศไทย หากมีการนำมาใช้นั้นก็คงต้องเป็นหน้าที่ของผู้ที่เกี่ยวข้องเพื่อเลือกใช้วิธีที่เหมาะสมกับขนบธรรมเนียมประเพณี และวิถีชีวิตของ   คนไทยทั่วไปด้วย

ภาษีมรดกในประเทศไทย

อาจกล่าวได้ว่าในประเทศไทยเคยมีการ จัดเก็บภาษีมรดกมาตั้งแต่สมัยโบราณกาล     แต่ก็ไม่เป็นที่แพร่หลายนัก ภายหลังการเปลี่ยน- แปลงการปกครองจากระบอบสมบูรณาญาสิทธิ-ราชย์มาเป็นระบอบประชาธิปไตยในปี พ.ศ. 2475 ก็ได้มีการประกาศใช้พระราชบัญญัติอากรมฤดกและการรับมฤดก พุทธศักราช 2476 ขึ้น ซึ่งเป็นกฎหมายที่ถูกคัดค้านจากกลุ่มคนที่มีฐานะร่ำรวยเป็นอย่างมาก

เนื้อหาโดยสรุปในพระราชบัญญัติอากรมฤดกและการรับมฤดก พุทธศักราช 2476 พบว่าเป็นการจัดเก็บภาษีกองมรดกเป็นหลัก โดยจะต้องนำทรัพย์สินที่กำหนดไว้ เช่น อสังหาริมทรัพย์หรือสิทธิหรือผลประโยชน์จากอสังหาริมทรัพย์ สังหาริมทรัพย์ที่มีรูปร่างที่อยู่ในประเทศไทย สิทธิเรียกร้องต่างๆ หลักทรัพย์ เป็นต้น มาคำนวณหายอดสุทธิแห่งค่าซึ่งเป็นการตีราคาทรัพย์มรดกออกมาเป็นเงินแล้วนำหนี้สินต่างๆ มาหักออก เหลือเป็นฐานในการคำนวณภาษีตามอัตราที่กำหนด ซึ่งหากคำนวณแล้วมีจำนวนไม่เกิน 10,000 บาท ก็ไม่ต้องเสียภาษีกองมรดก แต่หากมีจำนวนเกินกว่า 10,000 บาท ก็ต้องเสียภาษีกองมรดก

นอกจากจัดเก็บภาษีกองมรดกแล้ว กฎหมายดังกล่าวยังคงกำหนดให้มีการจัดเก็บภาษีการรับมรดกด้วย โดยจะกำหนดให้มีการลดหย่อนเพิ่มเติมตามสภาพของผู้ได้รับมรดก และหากจำนวนมรดกที่รับไม่เกิน 10,000 บาท ก็ไม่ต้องเสียภาษีการรับมรดก แต่หากมีจำนวนเกินกว่า 10,000 บาท ก็ต้องเสียภาษีการรับมรดกด้วย

พระราชบัญญัติอากรมรดกและการรับมรดก พุทธศักราช 2476 ถูกยกเลิกไปโดย   พระราชบัญญัติยกเลิกพระราชบัญญัติอากรมรดกและการรับมรดก พุทธศักราช 2476 พุทธศักราช 2487 ด้วยเหตุผลว่าเป็นภาษีที่จัดเก็บได้เป็นจำนวนไม่แน่นอน และจัดเก็บได้น้อยแต่    มีภาระต้องปฏิบัติมาก รวมมีการใช้บังคับกันประมาณ 10 ปี และนับแต่นั้นเป็นต้นมาก็ไม่ปรากฏว่ามีการตรากฎหมายภาษีมรดกใช้บังคับในประเทศไทยอีกเลย แม้ว่าจะมีเสียงเรียกร้องจากบุคคลบางกลุ่มเป็นระยะๆ ก็ตาม

มรดกกับการจัดเก็บภาษีในปัจจุบัน

ทรัพย์มรดกที่ตกทอดแก่ทายาทเมื่อเจ้ามรดกถึงแก่ความตาย จะเป็นไปโดยผลของกฎหมาย เมื่อนำมาปรับพิเคราะห์เข้ากับประมวลรัษฎากรแล้วจะพบว่า เมื่อทายาทได้รับทรัพย์มรดกมา กรณีถือเป็นการได้รับเงินได้พึงประเมินตามความหมายของมาตรา 39 แห่งประมวลรัษฎากร4 ซึ่งโดยหลักแล้วทายาทจะต้องนำมาคำนวณภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาด้วย อย่างไร  ก็ดีในเรื่องดังกล่าวนี้ได้มีการบัญญัติกฎหมาย  ให้ยกเว้นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาให้แก่ทายาท ผู้ที่ได้รับมรดกนั้นไว้ ไม่ว่าจะเป็นกรณีได้รับมรดกโดยตรงจากเจ้ามรดก หรือเป็นกรณีที่ได้รับจากกองมรดก ทั้งนี้ตามมาตรา 42(10) และ (16) แห่งประมวลรัษฎากร5 จึงเห็นได้ว่า แม้ทรัพย์มรดกที่ได้รับจะเป็นเงินได้พึงประเมิน แต่ก็ไม่ต้องนำมาคำนวณภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา  เมื่อทายาทได้รับทรัพย์มรดกแล้ว ต่อมา ได้ขายทรัพย์มรดกนั้นออกไป กรณีนี้ก็ถือว่าทายาทที่ขายทรัพย์มรดกไปนั้นได้รับเงินได้  พึงประเมิน แต่ก็มีการยกเว้นภาษีให้ในบางกรณี ซึ่งการพิจารณาว่าการขายทรัพย์มรดกประเภทใดบ้างที่ได้รับยกเว้นภาษี และประเภทใดที่ต้องเสียภาษี ควรต้องแยกพิจารณาดังนี้

กรณีทรัพย์มรดกเป็นสังหาริมทรัพย์

เงินได้พึงประเมินที่ได้รับจากการขายสังหาริมทรัพย์ที่ได้รับมาทางมรดกจะได้รับยกเว้นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ไม่ว่าอสังหาริมทรัพย์นั้นจะเป็นทรัพย์สินอะไรก็ตาม ทั้งนี้ตามมาตรา 42(9) แห่งประมวลรัษฎากร6 และไม่คำนึงว่าเงินได้พึงประเมินที่ได้รับจากการขายนั้นจะมีจำนวนเท่าใดก็ตาม  สำหรับประเด็นภาษีมูลค่าเพิ่มนั้น การขายสังหาริมทรัพย์ที่ได้มาทางมรดกไม่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม เพราะแม้ว่าทรัพย์มรดกจะเป็นสินค้าตามความหมายของภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่ในกรณีนี้มิใช่เป็นกรณีการประกอบกิจการขายสินค้าในทางธุรกิจหรือวิชาชีพของทายาท  ผู้ขายทรัพย์มรดกนั้น จึงไม่อยู่ในบังคับต้อง   เสียภาษีมูลค่าเพิ่มด้วยเหตุผลดังกล่าว

กรณีทรัพย์มรดกเป็นอสังหาริมทรัพย์

เงินได้พึงประเมินที่ได้รับจากการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้รับมาทางมรดกนั้น จะได้รับยกเว้นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาเพียงบางส่วน กล่าวคือ จะได้รับยกเว้นภาษีเฉพาะกรณีเป็นเงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์อันเป็นมรดกที่ตั้งอยู่นอกเขตกรุงเทพมหานคร เทศบาล สุขาภิบาล หรือเมืองพัทยา หรือการปกครองท้องถิ่นอื่นที่มีกฎหมายจัดตั้งขึ้นโดยเฉพาะและยกเว้นภาษีเงินได้ บุคคลธรรมดาให้เฉพาะเงินได้พึงประเมินในส่วนที่ไม่เกิน 200,000 บาท ตลอดปีภาษีนั้นเท่านั้น ทั้งนี้กฎกระทรวง ฉบับที่ 126 (พ.ศ. 2509) ข้อ 2(17) หรืออาจกล่าวได้ว่า การขายทรัพย์มรดกที่เป็นอสังหาริมทรัพย์แทบจะไม่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้เลยก็ได้ เพราะเงื่อนไขในการยกเว้นภาษีเงินได้พึงประเมินในกรณีนี้ได้ถูกกำหนดไว้ค่อนข้างมากนั่นเอง ในเรื่องภาษีธุรกิจเฉพาะ การขายอสังหา-ริมทรัพย์ที่ได้มาทางมรดกจะได้รับยกเว้นภาษีธุรกิจเฉพาะ ตามพระราชกฤษฎีกา ออกตามความในประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 342)

บทสรุป

การจัดเก็บภาษีมรดกเพื่อลดช่องว่างระหว่างคนรวยและคนจนในประเทศไทย แม้ว่าจะได้มีการผลักดันกันมาหลายยุคหลายสมัย แต่ก็ไม่สามารถฝ่าแรงต้านออกมาเป็นกฎหมายได้เลย แต่ก็ใช่ว่าจะเป็นไปไม่ได้เลยทีเดียว เพราะหากมีความประสงค์ที่จะผลักดันให้เกิดการจัดเก็บภาษีมรดกให้เป็นรูปธรรมที่ชัดเจนแล้วก็ไม่ควรคำนึงถึงจำนวนเงินภาษีที่จะเก็บได้เพราะคาดการณ์ได้ว่าคงจะเก็บได้เป็นจำนวนน้อยเมื่อเปรียบเทียบกับภาษีประเภทอื่น ทั้งยังควรจะต้องทำความเข้าใจกับประชาชนให้ชัดเจนว่าทำไมจึงต้องเก็บภาษีมรดก เพื่อให้เกิดการยอมรับและสมัครใจที่จะเสียภาษีตามหลักการจัดเก็บภาษีที่ดี

อย่างไรก็ดี ทุกวันนี้ประเทศไทยยังไม่มีบทบัญญัติแห่งกฎหมายว่าด้วยภาษีมรดกที่ใช้บังคับ แต่ผู้เขียน ขอสรุปเน้นส่งท้ายว่ายังมีประเด็นเกี่ยวกับการขายทรัพย์มรดกที่เป็นปัญหาภาษีที่ควรต้องระมัดระวังดังที่ ผู้เขียนได้ยกตัวอย่างไว้ข้างต้น ซึ่งหากได้ปฏิบัติให้ถูกต้องแล้วก็จะทำให้ปัญหาเกี่ยวกับภาษีอากรในเรื่องทรัพย์มรดกไม่เป็นที่ขัดแย้งกันอีกต่อไป

บรรณานุกรม

1. เพรียบ หุงตางกูร. คำอธิบายประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ว่าด้วยมรดก พิมพ์ครั้งที่ 9. กรุงเทพฯ : คณะนิติศาสตร์ มหาวิทยาลัยธรรมศาสตร์ , 2548  

2. อัมพร ณ ตะกั่วทุ่ง, คำอธิบาย มรดก ; สำนักพิมพ์นิติบรรณการ , กันยายน 2543

ที่มา:https://www.sanpakornsarn.com